Steuerrechtliche Entstrickung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten

Steuerrechtliche Entstrickung in grenzüberschreitenden Fällen

BFH-Urteil vom 19.11.2025 – Az. I R 41/22: „Passive Entstrickung“ auch durch DBA-Änderung

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 19. November 2025 (Az. I R 41/22) Grundsatzfragen zur steuerrechtlichen Entstrickung in grenzüberschreitenden Konstellationen entschieden. Danach kann eine Entstrickungsbesteuerung nicht nur durch tatsächliche Vorgänge wie die Verlagerung eines Wirtschaftsguts ins Ausland ausgelöst werden, sondern auch allein durch eine Änderung der Rechtslage – etwa durch das Inkrafttreten eines neuen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA). In diesem Zusammenhang wird in der Praxis auch von einer „passiven Entstrickung“ gesprochen.

Für Steuerpflichtige und Unternehmen ist die Entscheidung besonders relevant, weil sich steuerliche Belastungen auch dann ergeben können, wenn keine aktive Umstrukturierung vorgenommen wird, sondern „nur“ ein völkerrechtlicher Wechsel der Besteuerungszuordnung eintritt. Maßgeblich ist aus Sicht des BFH der objektive Wegfall oder die objektive Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an den in Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven.

Was bedeutet „Entstrickung“ steuerlich?

Unter Entstrickung versteht man den Wegfall oder die Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich stiller Reserven eines Wirtschaftsguts. Stille Reserven sind Wertsteigerungen, die wirtschaftlich bereits entstanden sind, steuerlich aber noch nicht realisiert wurden (z.B. weil das Wirtschaftsgut weiterhin im Betriebsvermögen gehalten wird).

Solange Deutschland das Besteuerungsrecht besitzt, kann die Besteuerung der stillen Reserven grundsätzlich zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen, z.B. bei Verkauf oder Entnahme des Wirtschaftsguts. Geht das Besteuerungsrecht jedoch auf einen anderen Staat über, droht aus deutscher Sicht, dass die in Deutschland entstandenen stillen Reserven endgültig nicht mehr besteuert werden können.

Zur Absicherung des deutschen Steuerzugriffs sehen insbesondere § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG sowie entsprechende Regelungen im Unternehmenssteuerrecht vor, dass stille Reserven im Zeitpunkt der Entstrickung steuerlich aufzudecken sind. Vereinfacht wird steuerlich so behandelt, als sei das Wirtschaftsgut zum gemeinen Wert veräußert worden (Marktwertansatz), wodurch ein steuerpflichtiger Gewinn entstehen kann.

Typische Auslöser: Verlagerung – Betriebsstätte – Rechtsänderung

Klassische Entstrickungsfälle sind insbesondere:

• die Verlagerung eines Betriebs oder einzelner Wirtschaftsgüter ins Ausland,
• die Überführung in eine ausländische Betriebsstätte,
• bestimmte grenzüberschreitende Umstrukturierungen,
• und – nach dem jetzt bestätigten Verständnis – auch Rechtsänderungen, z.B. durch ein neues oder geändertes DBA, wenn Deutschland dadurch das Besteuerungsrecht an stillen Reserven verliert oder dieses beschränkt wird.

Gerade die Konstellation „Rechtsänderung ohne tatsächliche Veränderung“ war in der Praxis streitanfällig, weil sich am Wirtschaftsgut und an dessen Zuordnung im Unternehmen faktisch nichts ändern muss.

DBA-Änderung als Auslöser: Streitfall mit Spanien

Dem Verfahren lag eine grenzüberschreitende Konstellation mit Bezug zu Spanien zugrunde. Ausgangspunkt war, dass Deutschland zunächst ein Besteuerungsrecht an bestimmten stillen Reserven innehatte. Durch das Inkrafttreten des neuen DBA Deutschland–Spanien im Jahr 2013 änderte sich jedoch die abkommensrechtliche Zuordnung der Besteuerungsrechte. Infolge der neuen Abkommenslage verlor Deutschland die Möglichkeit, die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven zukünftig zu besteuern.

Das Finanzamt nahm deshalb eine Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG an und erfasste einen entsprechenden Gewinn. Die Kläger wandten ein, es habe keine aktive Verlagerung oder Überführung stattgefunden; der Wegfall des Besteuerungsrechts sei ausschließlich Folge der DBA-Änderung. Eine „passive“ Entstrickung sei vom Gesetz nicht erfasst.

Entscheidung des BFH: Wegfall des Besteuerungsrechts reicht aus

Das Finanzgericht Münster gab der Klage zunächst statt. Der BFH hob diese Entscheidung jedoch auf und bestätigte im Ergebnis, dass eine Entstrickung auch durch eine Änderung der Rechtslage eintreten kann. Nach Auffassung des BFH kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige aktiv gehandelt hat. Entscheidend ist, ob Deutschland sein Besteuerungsrecht objektiv verliert oder beschränkt wird – und zwar auch dann, wenn dies durch ein neues DBA ausgelöst wird.

Der BFH stellt außerdem klar, dass die Rechtsfolge zeitlich erst „in der letzten juristischen Sekunde“ vor Wirksamwerden des Wegfalls des Besteuerungsrechts eintritt. Das kann für die Praxis bedeutsam sein, etwa bei:

• der Frage, in welchem Wirtschaftsjahr die Gewinnrealisierung zu erfassen ist,
• dem maßgeblichen Bewertungsstichtag (gemeiner Wert),
• Bilanzierungs- und Dokumentationsanforderungen.

Zur Begründung verweist der BFH auf den Zweck der Entstrickungsvorschriften: Sie sollen sicherstellen, dass in Deutschland entstandene stille Reserven nicht allein durch den Wechsel der Besteuerungszuordnung endgültig dem deutschen Steuerzugriff entzogen werden. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG enthalte – so der BFH – keine Einschränkung dahingehend, dass eine Entstrickung nur bei aktivem Verhalten des Steuerpflichtigen eintreten könne.

Wichtige Einordnung für die Praxis

Das Urteil zeigt: Steuerliche Risiken können auch ohne Transaktion entstehen, wenn sich die abkommensrechtliche oder gesetzliche Zuweisung von Besteuerungsrechten ändert. In der Praxis empfiehlt sich daher insbesondere:

• Monitoring von DBA-Änderungen und deren Übergangsregelungen,
• Prüfung der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu in- oder ausländischen Betriebsstätten,
• Bewertungs- und Dokumentationsvorbereitung für den potenziellen Entstrickungsstichtag,
• Einzelfallanalyse, ob tatsächlich ein Ausschluss oder eine Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vorliegt (nicht jede DBA-Anpassung führt automatisch zur Entstrickung).

Zu beachten ist außerdem, dass die Entstrickung je nach Konstellation mit weiteren steuerlichen Regelungsbereichen zusammenhängen kann (z.B. Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, Mitunternehmerschaften, Umwandlungssteuerrecht oder Außensteuerrecht). Die Beurteilung hängt regelmäßig von der konkreten Struktur, der Art des Wirtschaftsguts, der betroffenen Einkunftsart und der abkommensrechtlichen Qualifikation ab.

Fazit: Frühzeitige Prüfung bei grenzüberschreitenden Änderungen

Das BFH-Urteil (I R 41/22) hat erhebliche Bedeutung für grenzüberschreitende Sachverhalte. Es bestätigt, dass eine Entstrickungsbesteuerung auch ohne aktives Zutun allein durch eine Änderung der abkommensrechtlichen Lage ausgelöst werden kann. Wer internationale Strukturen nutzt oder Vermögenswerte mit Auslandsbezug hält, sollte Rechtsänderungen – insbesondere bei DBAs – frühzeitig darauf prüfen, ob dadurch das deutsche Besteuerungsrecht an stillen Reserven entfällt oder eingeschränkt wird.

Hinweis: Dieser Beitrag stellt allgemeine Informationen dar und ersetzt keine individuelle Prüfung des Einzelfalls.

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